在过去的一年，一系列新规和新举措相继出台，旨在压实中介机构的责任。2020 年 9 月 25 日，财政部、国务院国资委、银保监会共同发布的《关于加强会计师事务所执业管理、切实提高审计质量的实施意见》指出，财政部门依法加大对会计师事务所执业质量检查力度，继续推动“双随机一公开”抽查，进一步加大对上市公司、国有企业、金融企业等公众利益实体审计的监督检查力度。加强监督检查工作的协同和信息共享，切实提高监督检查的针对性、有效性与权威性。严格对负有责任的会计师事务所及相关责任人的处罚措施。严格落实注册会计师法、证券法关于会计师事务所和注册会计师执业违法处罚规定。对出具审计报告存在故意或重大过失的会计师事务所依法暂停执业或吊销执业许可，对负有直接责任的注册会计师视情况依法暂停或吊销其注册会计师执业证书。与此同时，监管部门也加大了执法力度。根据证监会的数据显示，2019 年度，证监会共对 6 家会计师事务所及其注册会计师进行 7 家次、13 人次的行政处罚；对 31 家会计师事务所及其注册会计师采取 98 家次、215 人次的行政监管措施，较 2018 年增加 19 家次、67 人次；各证券交易场所共对 2 家会计师事务所及其注册会计师采取 2 家次、9 人次的纪律处分，对 5 家会计师事务所及其注册会计师采取 6 家次、2 人次的自律监管措施。

自 2020 年以来，已有多家会计师事务所和注册会计师被监管部门处罚。而受到宏观经济、疫情等诸多因素的影响，部分上市公司面临较大的业绩和流动性压力，预计 2020 年度上市公司年审的总体审计风险可能比 2019 年高。因此，在如此严厉的监管力度及恶劣的经济形势之下，会计师更应当提高认识、加强审计程序，以降低审计失败的风险，减少相应的行政责任。为此，会计师事务所有必要从往年的行政处罚案例中，总结经验与教训，不仅有利于自身业务水平的提高，也便于其了解行政处罚的程序并提炼出相关的应对策略。

广东广州日报传媒股份有限公司(以下简称“粤传媒”，002181)于 2013 年对上海香榭丽传媒股份有限公司(以下简称“香榭丽”)进行收购，在此之前香榭丽为获得粤传媒的投资，连续三年进行财务造假，并且中天运会计师事务所（以下简称“中天运”）对其出具无保留意见的审计报告，在完成并购之后香榭丽仍旧依靠财务造假提供“业绩向好”的财报，并再次获得粤传媒的两次增资。但是在此之后，粤传媒发现香榭丽并非像其财务报表所述，于是在 2015 年举报香榭丽的股东涉嫌合同诈骗。证监会于 2016 年对香榭丽是否存在财务造假进行调查，同时对中天运进行调查。最终，证监会认定中天运在对粤传媒收购香榭丽的审计过程中未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载，没收中天运会计师事务所业务收入 66 万元，并处以 198 万元罚款，对直接负责的主管人员朱晓崴、李朝阳给予警告，并分别处以 5 万元的罚款。证监会在行政处罚决定书中认为中天运会计师事务所存在未勤勉尽责的情况如下：

1、风险评估阶段，未履行应有的基本职业道德要求

在风险评估阶段，中天运未履行应有的诚信、独立、客观与公正的基本职业道德要求，未保持应有的职业谨慎和职业怀疑，未识别出存在的舞弊风险。香榭丽存在重大性与异常性特征的事项主要有以下两个方面：首先，香榭丽应收账款余额大、占比高，且呈现快速上升趋势，2011 年末、2012 年末和 2013 年 6 月 末的应收账款账面余额分别约为 1.18 亿元、2.04 亿元和 2.52 亿元，占总资产的比例分别约为 37.58%、48.11%和 60.87%。其次，香榭丽实际控制人叶某自己承接的广告业务单(以下简称“公司单”)数量、金额占比高，且业务特征存在以下明显异常：一是单个合同金额大，均为 100 万元以上的合同，而正常业务单个合同金额较小，通常是几万元或几十万元；二是审批流程简化，没有相关销售副总、销售区域负责人等的签名；三是发起流程非常规，由销售管理部总监郑某娟代为发起，而正常销售业务合同申请的发起人通常为销售部(与销售管理部不同) 的人员。

中天运在对香榭丽 2011 年年报、2012 年年报、2013 年半年报审计过程中， 已经识别出了香榭丽因面临业绩压力，存在收入高估的舞弊风险，以及香榭丽因未成立内审部门，存在管理层凌驾于内部控制之上的风险。在识别出的上述风险 和“公司单”的重大性及异常性的基础上，中天运未对“公司单”保持应有的职业谨慎和职业怀疑。

2、内部控制测试和评价阶段，未审核业务循环的必要控制点

中天运将香榭丽销售与收款循环的内部控制“偏差”定义为：销售合同申请表未经审核签批，或合同或订单未经审核，或播出确认单未经审批，或未收到客户确认的业务回执。中天运对香榭丽执行内控审计时应以各环节的审核签批为该 业务循环的控制点，其中涉及《销售合同申请表》《用印申请单》等，审核签批的缺失即为控制未得到执行。在实际执行过程中，中天运在了解内部控制有关穿行测试以及控制测试中抽取的样本均存在大量审批签名不全的情况下，仍得出“控制有效并得到执行”的结论。中天运未对上述“偏差”的原因进行调查，也未对上述“偏差”产生的影响进行评估，审计程序流于形式。

3、实质性程序阶段，未对询证函保持有效的控制，审计证据的可靠性存在缺陷

(1)函证审计程序时，未对询证函保持有效的控制

中天运审计底稿中保留的函证发出快递单和回函快递单均不完整，如在香榭丽审计过程中，中天运选取了香榭丽 31 个客户进行函证，函证的发出快递单留存 25 份，缺失 6 份，占比 19.35%，而对应的该 6 家公司，均存在销售业务虚假的情形。回函快递单缺失 8 份，占比 25.81%，其中对应的 7 家公司存在销售业务虚假的情形。经查，中天运没有对被询证者是否为被函证单位的员工进行核对，也没有核对收件人及被询证者的姓名及联系方式。由此可以看出，函证不符合要求是审计机构未发现香榭丽大量财务造假的直接原因。

(2)未对其他审计机构以前期间获取的审计证据执行恰当的审计程序，审计证据的可靠性存在缺陷

中天运在香榭丽的审计中，获取了立信会计师事务所(特殊普通合伙）（以下简称“立信所”)对香榭丽 IPO 审计时的销售客户访谈资料。中天运将该访谈资料作为其不进行现场访谈的理由，从而未对香榭丽销售客户执行现场访谈的审计程序，同时还将该访谈资料用于收入及应收账款函证程序。中天运从立信所获取的上述访谈资料的可靠性存在缺陷：一是该资料系中天运从香榭丽处获取，而非直接从立信所获取，中天运获取该资料缺乏独立性；二是中天运审计底稿中未见立信所向其回函沟通记录，签字会计师李朝阳也承认立信所认为他们不是前后任关系，未给他们回函。

从上述案例，我们可以看出，涉案会计师事务所存在三个阶段即风险评估阶段、内部控制测试和评价阶段、实质性程序阶段的审计失败，从而导致其出具了存在虚假记载的审计报告。这其中，风险评估程序往往会对实质性程序（函证程序等）、分析程序、控制测试均产生一定影响，该等程序均属于进一步审计程序，所以函证程序高失误率的源头可能是风险评估程序。因此，基于上述三个阶段过程中会计师所呈现的失误，证监会得出其未勤勉尽责的结论，进而对其作出行政处罚。

通过查询证监会自 2008 年-2020 年作出的 73 起处罚会计师事务所的案例，我们发现会计师因为“审计程序不到位”而被处罚的案例最多，多达 37例，超过 3/4；其次是会计师“未保持职业怀疑”，处罚案例中往往与“审计程序不到位”共同出现，通常是会计师未保持职业怀疑导致其未进行某些审计程序；排第三位的是“工作底稿不充分适当”，工作底稿不完整、与其他审计证据前后矛盾或是不足以证明审计结果。

另外，通过我们的观察，在 37例“审计程序执行不到位”的案例中，有 32例存在函证程序相关的问题，具体表现为：（1）未执行函证程序；（2）未对函证程序保持控制；（3）未充分关注函证回函的疑点、函证替代程序不充分。其次是执行风险评估程序不到位。如上文提到，风险评估程序属于源头程序，如风险评估程序执行不到位或存在偏差，则会进一步影响后面的函证程序、分析程序、控制测试，并影响该等程序的准确性。

风险评估程序不到位，将导致会计师不能识别和评估财务报表重大错报风险，如实际控制人、管理层如与第三方签订或曾签订对赌协议，则其可能存在为满足第三方要求或预期而承受过度的压力，在编制财务报表时可能存在舞弊风险[2]。另外，我们注意到，风险评估与被审计对象的重大经济事项也密切相关， 2010 年之后接近半数的审计失败案例涉及 IPO、重组、ST 三项重大经济事项说明发生重大经济事项的企业更容易发生财务舞弊，且注册会计师可能更不容易发现舞弊的存在。其原因在于：第一，在 IPO 环节，企业通过虚增收入、虚减成本等手段进行财务造假，以吸引更多投资者买入其股票；第二，资产重组的案例中多为经营状况不佳的企业，其想通过资产重组的方式改善经营状况，对重组过程的财务报表进行造假，制造企业盈利状况良好的假象；第三，处于 ST 阶段的企业，为了避免连续三年亏损而被退市风险警示，其对财务报表进行造假。所以对于这类的企业，对其执行充分的风险评估程序则更为重要。

一直以来，证监会高度重视资本市场法制体系建设，特别是在规范自身监管活动方面，制定了不少规章制度，其中，关于行政许可、市场禁入、查封冻结、现场检查等，均有相关规章规范性文件统一规范。在行政处罚方面，证监会虽然出台了不少规范性文件，但层级效力较低且比较分散。2020 年 7 月 17 日，中国证监会专门发布了《证券期货违法行为行政处罚办法（征求意见稿）》（以下简称“《处罚办法》”），用于规范证券期货行政处罚的相关执法行为。《处罚办法》将进一步完善证券期货监管执法的法制体系，聚焦行政处罚的源头、过程、结果等关键环节，进一步促进严格、规范、公正、文明执法。

对于证券期货违法行为的行政处罚程序，首先需要明确立案的条件，立案是执法链条的关键环节，很大程度上决定了案件查处的方向和结果。根据《处罚办法》，证监会发现相关主体涉嫌违反证券期货法律、法规和规章的，符合：（1）有明确的违法行为主体；（2）有证明违法事实的证据；（3）法律、行政法规、中国证监会规章规定有明确的行政处罚法律责任时，予以立案。