2018年1月23日，中国证监会对成都华泽钴镍材料股份有限公司（以下简称 “华泽钴镍”）及其相关责任人员作出《行政处罚决定书》，认定华泽钴镍存在以下违法事实：一、2013年、2014年及2015年上半年华泽钴镍未在相关年报中披露关联方非经营性占用资金及相关的关联交易情况；二、华泽钴镍将无效票据入账，2013年年报、2014年年报和2015年半年报存在虚假记载；三、华泽钴镍2015年未及时披露、且未在2015年年报中披露星王集团与陕西华泽签订代付新材料项目建设款合同及华泽钴镍为星王集团融资提供担保的情况；四、华泽钴镍2015年未及时披露、且未在2015年年报中披露华泽钴镍为王涛向山东黄河三角洲产业投资基金合伙企业（有限合伙）借款3,500万元提供担保的情况，违反《证券法》第六十三条、第六十五条、第六十六条及第六十七条的规定，构成《证券法》第一百九十三条第一款^[i]所述情形。　

2018年12月29日，中国证监会对瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华所”）作出行政处罚，认定瑞华所在对华泽钴镍2013年度、2014年度财务报表审计过程中未勤勉尽责，出具了存在虚假记载的审计报告，具体表现为：（一）未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等；（二）未对应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险；（三）未对询证函回函的异常情况保持应有的关注；（四）瑞华所实施的审计程序不足以获取充分适当的审计证据。上述行为违反了《证券法》第一百七十三条^[ii]的规定，构成了证券法第二百二十三条^[iii]所述的违法行为。

之后，瑞华所不服上述行政处罚决定，以中国证监会为被告向北京市第一中级人民法院提起了行政诉讼。针对该案，法院总结的争议焦点为：一、被诉处罚决定是否超过处罚时效；二、原告是否存在违反证券法第一百七十三条的情形，是否应当为此承担证券法第二百二十三条所规定的相应法律责任。本文对争议焦点一不作展开。针对争议焦点二，法院从以下几个角度进行了分析：（一）关于会计师事务所勤勉尽责的证明责任；（二）工作底稿对原告证明责任的影响；（三）关于勤勉尽责的认定标准；（四）关于原告是否勤勉尽责。

证券法（2014年修订）第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”该条规定会计师事务所等中介服务机构在证券虚假陈述案件中承担的是过错推定责任，需要就其没有过错即尽到了勤勉尽责义务进行举证。

第二点是由于瑞华所主张证监会拒绝归还纸质工作底稿原件，且未向法院提交全部纸质工作底稿作为证据，导致其无法举证。但实际上法院安排了瑞华所查阅相关纸质工作底稿，但其坚持以被告未提供全部纸质工作底稿构成程序违法为由拒绝查阅。换言之，原告放弃了法院赋予的调取底稿的权利，未能举证，需要承担举证不能的不利后果。笔者猜测，原告之所以不主动去调取底稿，系受到在行政诉讼中由行政机关承担更多的举证义务的惯性思维影响。但是，法院也强调，在行政机关已经举出对其不利证据的情况下，瑞华所应提供反驳的证据证明其尽到了相应勤勉尽责义务，而不能仅以行政机关未提交全部的工作底稿为由进行消极地抗辩。

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十条规定，注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。

法院认为，合理保证是一种高水平保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。所以，该准则第二十二条进一步规定，审计准则旨在规范和指导注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。

所以法院得出的结论是：基于审计的固有限制，注册会计师仅对审计意见提供合理保证。如果提供了合理保证，则可认定其勤勉尽责。反之，则不予认定。合理保证既不是绝对保证，也不是低水平保证，而是一种高水平保证，要体现出注册会计师的高度专业性和应有的职业水准。注册会计师的法律责任并不单纯以最终的审计结论来判断，而是要审查其审计行为，即审查其是否遵循了相应的审计准则，以及在审计过程中是否运用了合理的职业判断以及保持了合理的职业怀疑，并据此设计和实施了与之相适应的审计程序来降低审计风险，以此来判断注册会计师在审计过程中是否勤勉尽责。

从证监会对瑞华所的行政处罚决定书的内容来看，其核心内容是瑞华所未能识别出财务报告的重大错报风险，从而出具了虚假记载的审计报告。法院结合相关事实论述了瑞华所未能识别出财务报告的重大错报风险是因为瑞华所未遵循相应的审计准则、未能保持合理的职业怀疑、相关审计程序不充分。具体的体现就是，瑞华所在执行审计工作的过程中，未能遵循审计准则对华泽钴镍的内部控制进行有效的风险评估。之后，虽然发现了内部控制风险，但在面对应收票据存在重大异常的情形下，未能保持合理的职业判断和职业怀疑，对于执行函证程序中暴露出来的问题未能进一步进行核查，在未获得充分适当的审计证据的情况下，认定陕西华泽在期末对票据享有权益。同时，在内部控制存在风险以及票据合理性存疑的情况下，原告仍采用期后盘点票据并倒轧计算票据期末余额的方式进行审计，未能有效降低审计风险，从而增加了注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。所以，瑞华所对其出具的审计意见未能提供合理保证，未勤勉尽责，不能排除其过错。

最终，法院认为被告认定瑞华所未勤勉尽责正确，被诉处罚决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，处罚幅度适当，因此驳回原告的诉讼请求。

与上述案件相类似的大智慧案件中，立信会计师事务所（以下简称“立信所”）作为大智慧的审计机构也受到证监会的行政处罚，并在后续的证券虚假陈述民事赔偿案件中被法院判定对投资者的损失承担连带赔偿责任。笔者通过分析会计师被处罚并追究民事赔偿责任的相关案例，认为以下几个重点法律问题值得关注。

被审计单位的会计责任与会计师事务所的审计责任是密切联系而又有所区别的两个概念。企业的经营管理层受股东委托承担着会计和财务管理方面的职能，包括建全企业内部控制制度，提供真实的、公允的会计信息，对受托资产经营管理的保值增值等。若被审计单位经营管理人未能保证会计资料的真实、完整而提供虚假会计资料，被审计单位承担的是会计责任，会计责任直接导致企业的经营失败。而为被审计单位提供审计服务的事务所，审计过程中要依据审计准则和执业判断来对被审计单位的财务信息作出审计判断，该审计判断是基于会计判之上的再判断。若事务所未能通过审计过程发现和披露企业会计资料中存在的错误、舞弊和企业经营风险的，则应对其所作的评价和鉴证即出具的审计报告负责，所应承担的是审计责任。^[iv]

上述两种不同性质的民事责任不能相互替代。审计责任不能减轻或免除被审计单位的会计责任；同样地，会计师事务所没有尽到应有的职业谨慎，没有依据执业准则，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或者与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、不实的审计报告，则需承担相应的审计责任，会计师事务所不能借口会计资料是被审计单位提供的而不承担侵权赔偿责任。司法实践中，法院应当区分这两种责任，公平判定各当事人所应承担的民事责任。

《注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”会计界主流观点认为，所谓审计报告的真实性意味着对执业准则的遵循，事务所对被审计的会计报表只承担合理的保证责任，并不绝对地担保经过审计的财务报表没有任何错误。由于审计的局限性，会计师不能保证已审计的会计报表不存在任何的错漏。具体而言，审计是以会计抽样技术为基础，在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况、经营效果即资金变动情况的重大事项，不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来。^[v]由此可见，审计中所遵循的结论真实和程序真实，类似于客观真实和法律真实的区分，程序真实和法律真实都是一种需要程序和证据支持的相对的真实性，而非客观的绝对真实。

从华泽钻镍案法院的分析思路也可以看出，法院着重论述的是，瑞华所是否对审计报告有合理的保证，结合相关事实表明瑞华所没有保持应有的合理的职业审慎、遵循相应的会计准则、进行充分的审计程序，因而未能发现财务会计报表的重大错报风险，导致其出具了存在虚假记载的审计报告。相比结论真实，监管部门和法院重点关注的是会计师在审计业务过程中执业准则和审计程序的执行情况，并结合具体的案件情况考查审计证据是否充分。显然，执业准则和规则既是注册会计师职业的生命线，也是防范职业法律风险的重要手段。

利害关系人信赖会计师出具的审计报告作出了错误的投资或交易行为，从而遭受损失的，其向会计师追究的是侵权损害赔偿责任。那么，利害关系人是否可以单独起诉会计师事务所，而不起诉被审计单位？上文提到，被审计单位的会计责任与会计师事务所的审计责任是密切联系而又所区别的两个概念，虽然有所区别，但审计责任的前提显然是被审计单位存在财务错报或造假。审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件，最高人民法院于2007年6月11日出台了《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称“《审计业务若干规定》”），第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起